Documentación tributaria a emitir en venta de mercaderías no nacionalizadas

VENTAS Y SERVICIOS – LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2 N° 1 y N° 3, ART. 4,  ART. 12 LETRA B N° 10 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ART. 84 – RESOLUCIÓN EX. N° 6080 DE 1999 – RESOLUCIÓN SERVICIO NACIONAL DE  ADUANAS N° 3038 DE 2002 Y N° 3357 DE 2006 (ORD. N° 0104, DE 10.01.2024) 

Documentación tributaria a emitir en venta de mercaderías no nacionalizadas y efectos en  pagos provisionales mensuales. 

Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la documentación tributaria que se debe  emitir en la venta de mercaderías no nacionalizadas entre contribuyentes con domicilio y  residencia en Chile, encargadas adquirir en el extranjero e importadas por el cliente, y la  obligación del mandatario de efectuar pagos provisionales mensuales. 

I ANTECEDENTES 

De acuerdo con su presentación, en cumplimiento de un contrato firmado [se entiende, celebrado]  por una empresa chilena (mandataria) con otra empresa chilena (cliente o mandante), la  mandataria se obliga a adquirir mercaderías en el exterior –no nacionalizadas– como parte de la  ejecución de un proyecto de inversión del mandante en Chile, el cual se encuentra exento de IVA  conforme al N° 10 de la letra B del artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios  (LIVS)1. 

Agrega, que el mandatario y ejecutor del proyecto rendirá cuentas –por haber sido encomendado  por el mandante la adquisición de las mercaderías importadas no nacionalizadas– por cada orden  de compra, encargándose el mandante de nacionalizar la mercadería. 

Además, solicita que se confirme si el reembolso que efectúa el mandante por la adquisición de  las mercaderías en el extranjero, a la cual se encuentra obligado en cumplimiento del referido  contrato, no debe incorporarse dentro de la base de cálculo del pago provisional mensual (PPM)  de la mandataria conforme el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), confirmando  qué documentación debe emitirse por dicha operación. 

Luego, tras algunas consideraciones2, solicita confirmar que: 

1) La factura no afecta o exenta electrónica es documento tributario suficiente para el respaldo  de la operación señalada o que, debido a la exención especial del N° 10 de la letra B del  artículo 12 de la LIVS que favorece al proyecto de inversión declarado exento, no es  necesaria dicha documentación, bastando al efecto un comprobante. 

2) Es requisito realizar una rendición de cuentas, para efectos tributarios, respecto de las  compras realizadas por cuenta del mandante. 

3) Las operaciones señaladas no deben ser consideradas dentro de la base imponible que sirve  de cálculo para la determinación del PPM del vendedor, por ser las cantidades percibidas un  reembolso de gastos. 

1 Bienes de capital destinado al desarrollo, exploración o explotación en Chile de un proyecto de inversión, contando debidamente con  la resolución de exención emitido por el Ministerio de Hacienda 

2 Luego de hacer referencia a lo resuelto mediante Oficio N° 1792, de 2022 del Servicio de Impuestos Internos y, lo señalado en  Resoluciones Ex. N° 3038 de 2002 y N° 3357 de 2006 de la Dirección Nacional de Aduanas, en el caso de la venta de bienes  situados en el extranjero o en los recintos de depósito aduaneros que realiza una empresa chilena a otro contribuyente sujeto de IVA,  quien en definitiva va a nacionalizar las mercancías mediante una declaración de importación, y lo establecido en el artículo 84, letra  a) inciso sexto, de la LIR, solicita se confirme lo siguiente

II ANÁLISIS 

De acuerdo con la presentación, la mandataria está obligada a adquirir mercaderías en el  extranjero que formarán parte de un proyecto de inversión y que serán nacionalizadas por el  mandante (cliente), empresa también domiciliada y residente en Chile. 

Luego, se debe tener presente que en el mandato mercantil3, como ocurre en el caso del mandato  civil, los efectos del contrato que celebra el mandatario se radican directamente en el mandante, y  no en el mandatario, cuando el mandatario actúa como representante del mandante. 

Sin embargo, cuando el mandatario contrata a nombre propio, los efectos de los actos que celebre  el mandatario se radican directamente en su propio patrimonio, y sólo una vez que se rinde  cuenta, transferirá al mandante los efectos del encargo. 

Conforme con lo anterior, si en la adquisición de los bienes en el extranjero la empresa  mandataria actúa en virtud de un mandato sin representación –como ocurriría en este caso, de  acuerdo con su presentación– jurídicamente actúa a su propio nombre (compra para sí los bienes  que su mandante le encargó adquirir), de suerte que los efectos patrimoniales de los actos que  celebre se radican en el patrimonio del mandatario y, solo una vez que rinda cuenta, transferirá al  mandante los efectos patrimoniales provenientes del cumplimiento del encargo 4. 

Luego, se transfiere a título oneroso el dominio de los bienes objeto del encargo, en los términos  de los números 1°) y 3°) del artículo 2°, de la LIVS. Sin embargo, atendido que se trata de bienes  corporales muebles situados en el extranjero o situados en Chile y no nacionalizados, dicha  operación no se encuentra gravada con IVA, por incumplir el requisito de territorialidad, a que se  refiere el inciso primero del artículo 4° de la LIVS. 

En consecuencia, por los bienes cuya compra se rinde, la mandataria debe emitir a su mandante la  correspondiente factura de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA, a que se refiere la  Resolución Ex. N° 6080 de 1999, documento que fue incorporado mediante las Resoluciones del  Servicio Nacional de Aduanas N° 3038 de 2002 y N° 3357 de 2006, en la letra c), del numeral  10.1, del Capítulo III del Compendio de Normas Aduaneras– y sirve de base para el despacho de  las mercancías cuando se trate de la venta de bienes situados en el extranjero o en los recintos de  depósito aduaneros que realiza una empresa chilena a otro contribuyente sujeto de IVA, quien en  definitiva nacionalizará las mercancías mediante una declaración de importación5. 

Desde la perspectiva de la LIR, bajo el entendido que el reembolso de gastos corresponde al pago  que efectúa el mandante al momento de la transferencia de los bienes adquiridos en el extranjero,  en virtud de la rendición de cuentas que realice la empresa mandataria, esta última no debe  incorporar dicho pago dentro de la base de cálculo del PPM que corresponda de conformidad con  la ley. 

En este sentido, las sumas que se proporcionen o reembolsen al mandante para pagar por  adquisiciones efectuadas en cumplimiento de un mandato sin representación, siempre y cuando se  rinda debida cuenta de este dentro del mismo periodo tributario, no constituyen ingresos propios y  no corresponde que se los incluya como tales para efectos tributarios y, por tanto, no se deben  efectuar PPM por los mismos 6. 

Finalmente, en caso que exista el pago de una remuneración por efectuar el encargo, ésta se  encontrará gravada con IVA. 

3 Conforme con el artículo 233 del Código de Comercio, el mandato comercial es un contrato por el cual una persona encarga la  ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y  a dar cuenta de su desempeño. El mandato comercial toma el nombre de comisión cuando versa sobre una o más operaciones  mercantiles individualmente determinadas (artículo 235 del Código de Comercio). El comisionista puede obrar en nombre propio o a  nombre de sus comitentes, y en conformidad con el artículo 255 del Código de Comercio, el comisionista que obra a su propio  nombre se obliga personal y exclusivamente a favor de las personas que contraten con él, aun cuando el comitente se halle presente a  la celebración del contrato, se haga conocer como interesado en el negocio, o sea notorio que éste ha sido ejecutado por su cuenta. 

Ver Oficios N° 328 de 2011 y N° 1121 de 2018. 

4 Oficio N° 1121 de 2018. 

5 Oficios N° 2837 de 2001, N° 3384 de 2001, N° 782 de 2007, N° 1438 de 2011 y N° 1792 de 2022. 

6 Oficios N° 1473 de 2020, N° 1128 de 2018 y N° 619 de 2015, entre otros.

III CONCLUSIÓN 

Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que: 

1) La venta de mercaderías situadas en Chile y no nacionalizadas que la mandataria realice a su  mandante domiciliada en Chile, quien en definitiva las importará para destinarlas a su  proyecto de inversión, no se encuentra gravada con IVA por no cumplir con el requisito de  territorialidad del artículo 4° de la LIVS; debiendo emitir por dicha operación factura de  ventas y servicios no afectas o exentas de IVA. 

2) En la medida que la mandataria rinda cuenta de su gestión, y solo mediante dicho acto,  traspasará los efectos patrimoniales provenientes de la ejecución del encargo a su mandante. 

3) La mandataria no está obligada a realizar PPM respecto de los “reembolsos de gastos”, en la  medida que correspondan al pago que efectúa el mandante al momento de la transferencia de  los bienes adquiridos en el extranjero, en virtud de la rendición de cuentas que realice la  empresa mandataria. 

HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA 

DIRECTOR